Налоговая мысль не стоит на месте, поэтому наблюдать за практикой налоговых споров становится все интереснее. В современных реалиях украинский законодатель и налоговые органы, как правило, не успевают своевременно реагировать на новые модели и структуры, которые  активно используются бизнесом. Конечно, далеко не всегда создание таких структур имеет целью оптимизацию налогообложения, тем не менее, определение реальных обстоятельств требует все более глубокого изучения со стороны контролирующих органов.

Приятным моментом для бизнеса является имплементация задекларированного курса государства на планомерное уменьшение количества плановых и внеплановых налоговых проверок с одновременным смещением акцента на риск-ориентированную модель. Однако, не следует преждевременно радоваться, поскольку сумма налоговых доначислений при меньшем количестве проверок все же растет из года в год.

Анализируя практику налоговых споров можно утверждать, что за последние годы количество типов нарушений и глубина исследования операций все же существенно увеличивается. Однако, к сожалению, качество аргументации, которую приводят налоговые органы в актах проверок, по меньшей мере не является образцом.

Тенденция просматривается в контексте официальной статистики относительно обжалования решений налоговых органов. Так, по данным Государственной налоговой службы Украины по результатам административного обжалования доля принятых решений в пользу налогоплательщиков за 9 месяцев 2019 года выросла до 19% по сравнению с 16% за 2018 год. В судебных спорах решения налоговых органов также оспариваются все эффективнее — 43% в 2019 году против 37% в 2018 году.

В 2018 году налоговые органы принимали более взвешенный подход к подаче иска оценивая вероятность победы в суде, что связано, в первую очередь, с существенным размером судебного сбора. В 2019 году с уменьшением судебных расходов контроллеры все же чаще были готовы идти в суд, несмотря на отсутствие четкой правовой позиции.

В этой статье мы рассмотрим типичные кейсы, которые можно было наблюдать в актах налоговых проверок и в судебной практике в 2019 году, а также попробуем спрогнозировать потенциальные налоговые риски на краткосрочную перспективу.

Тест основной цели и разумная экономическая причина (деловая цель)

Имплементация положений конвенции MLI о введении теста основной цели (principal purpose test) уже подкреплена соответствующими изменениями в Налоговый кодекс относительно обязательного наличия деловой цели в операциях с нерезидентами.

Хотя судебная практика применения доктрины деловой цели (разумной экономической причины) уже фактически сложилась и такие изменения достоверно не будут иметь существенного влияния на модели налогового планирования, вызывает определенные опасения возможный  формальный подход налоговиков по аналогии с уже давно забытыми нехозяйственными затратами.

Прежде всего указанные изменения коснутся достаточно агрессивных схем налогового планирования, как нетипичный экспорт, применение пониженных ставок согласно конвенциям об избежании двойного налогообложения при уплате доходов нерезидентам, которые не имеют достаточного присутствия в соответствующих юрисдикциях и тому подобное. Понятно, что налоговыми органами ранее уже обжаловались подобные операции, однако указанные положения станут дополнительным действенным инструментом в руках контроллеров, который может усилить их позицию в суде.

Дисконтирование

В 2019 году налоговые органы массово доначисляли налог на прибыль по дисконтированию долгосрочной задолженности компаниям, которые составляют финансовую отчетность по национальным стандартам бухгалтерского учета.

Хотя среди экспертов велись споры на предмет обязательности такого дисконтирования по П(С)БУ, налоговики были однозначны в своих трактовках и настаивали на дисконтировании даже формально краткосрочной задолженности или обязательств по требованию, если фактическое погашение было осуществлено в срок более одного года . В первую очередь, под пристальное внимание попала беспроцентная возвратная финансовая помощь, но впоследствии в актах налоговых проверок начали встречаться упоминания о процентных займах от связанных лиц нерезидентов на якобы нерыночных условиях. При этом, вопросу определения такой рыночной ставки, как правило, не уделялось достаточного внимания, а в качестве ставки дисконтирования налоговыми органами принималась даже средняя годовая учетная ставка рефинансирования НБУ. Хотя в экспертной среде уже встречается позиция по применению правил трансфертного ценообразования для определения такой ставки даже для операций между резидентами, по моему мнению, на сегодня разумное применение официальной статистики Нацбанка может быть вполне весомым аргументом для доказательства собственной позиции еще во время налоговой проверки.

Несмотря на то, что сейчас судебная практика вполне приняла сторону бизнеса, по моему мнению, преждевременно делать выводы о безопасности отражения в учете долгосрочной задолженности по первоначальной стоимости. Следует отметить, что суды подошли к такому очень чувствительному учетному аспекту достаточно формально, а решение преимущественно базировались на отсутствии утвержденной методологии дисконтирования и отсутствия дефиниции амортизированной себестоимости, однако вопрос экономической сути приведения стоимости денег во времени должным образом не были исследованы.

Во-первых, Минфин достаточно оперативно отреагировал на судебную практику и уже в сентябре 2019 года были внесены изменения в национальных стандартах, где были уточнены положения о дисконтировании. На самом деле, обновленные стандарты очевидно станут джокером в кармане налоговых органов, в том числе в контексте продолжающихся судебных споров, поскольку переходные положения четко не определяют сроков их применения и не до конца понятно, есть ли такие изменения в стандартах устранением логических неувязок или их следует считать изменением учетных оценок.

Во-вторых, вполне логичным следующим шагом налоговиков может быть обжалование финансовых затрат по дисконтированию беспроцентных займов в связи с отсутствием деловой цели. Вероятно, что под такой риск попадут большинство компаний, осуществивших переход на международные стандарты финансовой отчетности, поскольку доход от дисконтирования долгосрочной задолженности не был отражен в финансовой отчетности по П(С)БУ, но в отчетности по МСФО в будущих периодах такие финансовые расходы уменьшат прибыль до налогообложения.

Прогнозируя потенциальную практику налоговых споров, рискну предположить, что вслед за определением рыночной ставки дисконтирования, следующей зоной налогового контроля уже в 2020 году может стать вопрос применения подходов по любым учетным оценкам, связанным с профессиональным суждением менеджмента по МСФО, как сроки аренды, вероятности получения денежных потоков, подходы по признанию выручки в случае предоставления скидок и т.

Постоянные представительства нерезидентов

Практика споров по налогообложению нерезидентов на территории Украины до сих пор в основном касалось признания представительств нерезидентов коммерческими (постоянными) представительствами на территории Украины с соответствующим доначислением налога на прибыль. При этом, налоговый орган достаточно успешно доказывал, что представительства нерезидентов осуществляют коммерческую, а не подготовительную и вспомогательную деятельность, однако налогооблагали только часть «прибыли нерезидента», фактически полученную на банковские счета таких представительств. С 2018 года законодатель наконец определил четкие правила налогообложения постоянных представительств за применения правил трансфертного ценообразования к определению размера прибыли нерезидента, полученного на территории Украины. При проведении проверок представительств в 2019 году мы увидели, что контролеры начинают обращать все больше внимания на операции нерезидентов, формально структурированные без привлечения представительств. Можно сделать вывод, что несмотря на довольно ограниченные механизмы контроля при документальных налоговых проверках, такие вопросы все подробнее будут анализироваться в рамках проверок трансфертного ценообразования. Поэтому в ближайшее время мы можем увидеть значительное количество запросов на документацию по ТЦО представительств.

2019 год запомнился одним из самых громких судебных решений по вопросам налогообложения в современной истории Украины. Решение по делу ОАО «Южный горно-обогатительный комбинат» является очень показательным, так как позиция налогового органа указывает на четкий вектор развития налоговой практики на следующих несколько лет. Так, налоговым органом было отказано в применении пониженной ставки налога на доходы нерезидента в связи с наличием у нерезидента постоянного представительства в Украине, что определено в том числе на основании наличия доверенности на выполнение существенных функций для физических лиц резидентов, являющихся работниками украинской компании . Первая инстанция встала на сторону налогоплательщика скорее с формальной точки зрения, а реальные функции сторон не были проанализированы. Стоит быть готовым, что в ближайшее время налоговики будут усиливать аргументацию для доказательства связанности сторон и подконтрольности компаний с целью признания постоянных представительств, в том числе основываясь на фактическом месте принятия корпоративных решений, отсутствия надлежащей присутствия (substance) и доступ к клиент-банку нерезидента по аналогичным IP адресам и тому подобное. Я не исключаю, что подобная аргументация в будущем может применяться не только для обжалования применения международных конвенций, а в том числе и в контексте налогообложения таких постоянных представительств или контролируемых иностранных компаний.

Антиоффшорных Законопроект №1210

16 января 2020 года ВРУ принят во втором чтении Законорпроект № 1210, которым внесены ряд важных и довольно жестких правил налогообложения. Хотя на дату написания данной статьи финальный текст закона отсутствует в публичном доступе, все же попробуем оценить наиболее существенные изменения, еоторые потенциально приведут к новым налоговым баталиям.

  • Налогообложение и декларирование контролируемых иностранных компаний (КИК). Физические лица резиденты Украины владельцы иностранных структур с 2021 года будут обязаны декларировать нераспределенные прибыли, полученные в контролируемых компаниях за рубежом и платить с них налог на доходы физических лиц в Украине. Учитывая достаточно ограничены механизмы получения информации налоговыми органами из-за границы, можно предположить, что первым шагом государства будет контроль иностранных связанных компаний, которые будут выявлены по результатам налоговых проверок украинских юридических лиц.
  • Конструктивные дивиденды. Концепция признании сделок, не соответствующих принципам трансфертного ценообразования, выплатой дивидендов в пользу связанных лиц является еще одним из принципов заложенных планом BEPS, хотя он и не является обязательным шагом, который должен был быть реализован в Украине. Важным в контексте таких изменений, по моему мнению, является не двойное налогообложение операций, не соответствующих правилам вытянутой руки, а начала подхода налогообложения операций исходя из их фактической сути, а не юридической формы. Именно в этом направлении будут вынуждены двигаться налоговики в целях налогообложения сложных юридических структур.
  • Налогообложение в Украине доходов нерезидентов от продажи корпоративных прав / акций иностранных юридических лиц, которым опосредованно принадлежит недвижимость на территории Украины или корпоративные права украинских юридических лиц. Такие операции потребуют дополнительной постановки на учет в налоговом органе нерезидента. Указанные изменения скорее не создадут новые прецеденты в судебной практике, но точно кардинально изменят общепринятую модель структурирования указанных операций.

Подытоживая, стоит отметить, что новые тенденции украинского налогового законодательства в целом не выходят за фарватер мировых налоговых тенденций и концептуально не несут существенной угрозы для легального бизнеса, хотя и приведут к увеличению административной нагрузки. Следует понимать, что интересные времена уже наступили, а модели, которые работали вчера, сегодня уже должны остаться в истории.

Поэтому, нет причин для паники, однако бизнесу необходимо заблаговременно начинать готовить план действий по дальнейшей трансформации в условиях измененных законодательных требований.

 Егор Синицын,

Руководитель группы налогообложения и трансфертного ценообразования, EBS