Недавно вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно
совершенствования администрирования налогов, устранение технических и логических неувязок в налоговом законодательстве »(Закон № 466, известный как Законопроект № 1210).

Значительные изменения произошли и в сфере трансфертного ценообразования (ТЦО). Общий вывод, который можно сделать, проанализировав введенные изменения, заключается в постепенной имплементации норм права, которые уже действуют в других странах мира, согласно шагов Плана BEPS.

Прежде всего во избежание путаницы следует определиться со временем вступления в силу изменений, которые произошли в сфере ТЦО.

В частности, подавляющее большинство изменений уже вступило в силу в общем порядке, то есть со дня, следующего за днем ​​опубликования Закона, — с 23 мая 2020.

Некоторые другие изменения вступают в силу с 1 января 2021, например, пп. 39.4.7 НКУ относительно направления запроса налогоплательщику на представление глобальной документации (мастер-файла).

Рассмотрим более подробно наиболее важные из принятых изменений, которые действуют уже сегодня

1. Стоимостный критерий признания лиц связанными.

Изменено стоимостный критерий для определения связанности лиц, а именно: 20% повышены до 25%, что является безусловно прогрессивной нормой, соответствующей законодательству многих стран мира и международной практике.

Итак, имеем интересную ситуацию. Если компанией владеет прямо или косвенно другая компания-нерезидент с долей владения 20%, то согласно налоговому законодательству Украины до 22.05.2020 такие лица считались связанными, а с 23.05.2020 связанность отсутствует (если не выполняются другие критерии).

Соответственно, контролируемыми операциями признаются только те из них, которые осуществлялись до 22.05.2020 (если юрисдикция и организационно-правовая форма нерезидента не находился в соответствующем перечне № 1045 и № 480). Логично предположить, что стоимостный критерий для признания операций контролируемыми должен определяться также за этот период, а не за весь 2020 год.

2. Кредиторы, которые могут считаться связанными лицами

Лица должны признаваться связанными также в случае, если сумма всех кредитов (займов, возвратной финансовой помощи), полученных или гарантированных одним юридическим лицом в отношении другого юридического лица, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза.

Отныне положения пп. 14.1.159 НКУ дополнен нормой, исключающей связанность относительно банков и международных финансовых организаций, которые в соответствии с международными договорами Украины наделены привилегиями и иммунитетами, и субъектов хозяйствования, владельцем существенного участия в размере 75 и более процентов в которых такие международные финансовые организации.

Фактически действие указанной нормы приводило к тому, что компании-заемщики, которые использовали привлеченные средства и имели низкое или даже отрицательное значение собственного капитала (1 раздел пассива баланса), должны были признавать связанными лицами заимодавцев. На практике достаточно случаев, когда кредитором был, например, Европейский банк реконструкции и развития, и в соответствии с приведенной нормой компания должна была подавать отчет о контролируемых операциях по начисленным процентам, готовить документацию по ТЦО и доказывать соответствие процентных ставок принципа «вытянутой руки». Несмотря на независимый статус подобных организаций, распространение на них требований ТЦО не является целесообразным. Таким образом, с 23.05.2020 данный вопрос решен в пользу налогоплательщиков (в частности, на примере ЕБРР, действуют соответствующие договоры о предоставлении привилегий и иммунитетов).

3. Расширение перечня контролируемых операций

Новым видом контролируемых операций являются операции по передаче функций, рисков, выгод и возможностей (полной или частичной, безвозвратной или временной), в результате которых объем дохода и / или финансовый результат налогоплательщика уменьшается.

При этом такая передача может происходить как вместе с материальными и / или нематериальными активами, так и без них. При этом не имеет значения, было такую ​​операцию отражено в бухгалтерском учете, достаточно того, что такую ​​операцию не могло быть осуществлено без компенсации между несвязанными сторонами. Например, это может касаться решений группы, которые приводят к неполучению украинской компанией части прибыли, с целью их получения другой компанией группы (структурирование бизнеса).

4. Отмена общей приоритетности методов ТЦО

До внесения изменений пп. 39.3.2.1 НКУ четко определял приоритетность в применении методов ТЦО. В частности, «иерархия» методов была следующей:

1) метод сравнительной неконтролируемой цены (ПНЦ)

2) метод цены перепродажи или метод «затраты плюс»;

3) метод чистой прибыли или метод распределения прибыли.

Итак, применить менее предпочтительного метода (например, популярный метод чистой прибыли) было возможно только в случае невозможности использования других, более приоритетных методов.

Закон № 466 отменил указанную норму, изложив ее в новой редакции. Теперь плательщик выбирает метод, который является наиболее целесообразным (кроме случаев, когда НКУ обязывает применения конкретного метода для контролируемых операций определенного вида, например, для сырьевых товаров, о которых речь пойдет далее).

Следует отметить, что предыдущая редакция нормы вполне согласовывалась с установкой ОЭСР (Раздел II, часть I, п. А). Теперь, с одной стороны, налогоплательщики более свободны в выборе метода, с другой стороны, контролирующий орган также более свободен в опровержении метода, избранного плательщиком, и применении другое.

По мнению экспертов, логика избрания метода ТЦО дожна и впредь соответствовать предыдущей редакции нормы и установки ОЭСР.

Например, если компания осуществляет экспорт товара в контролируемых операциях и экспорт такого же самого товара в неконтролируемых операциях и условия контрактов существенно не отличаются, то очевидно, что именно метод ПНЦ (сравнение цены с ценой) дает более точный результат исследования, чем, например, метод чисто прибыли, по которому общая рентабельность контролируемых операций сравнивается с финансовыми показателями других компаний.

5. Обоснование условий сделок с биржевыми / сырьевыми товарами

Безусловно прогрессивной нормой является внедрение понятия сырьевых товаров вместо товаров, имеющих биржевые котировки.

Сырьевыми есть товары, для которых не связанные лица в качестве ориентира (эталон) для установления цены неконтролируемых операций используют котировальные цены. Перечень сырьевых товаров должен определить Кабинет Министров Украины.

При этом применение метода сравнительной неконтролируемой цены (СНЦ) для контролируемых операций с сырьевыми товарами можно проводить:

— как с ценами сопоставимых неконтролируемых операций (фактически осуществленные налогоплательщиком или другими лицами с несвязанными лицами),

— так и с котировальными ценам.

При использовании цены неконтролируемых операций (а не котировочных цен) такие неконтролируемые операции должны быть регулярными, с несколькими контрагентами и в объемах, сопоставимых тем, которые использовались в контролируемой операции.

Фактически это означает, что использование внутренних сопоставимых операций плательщика для сравнения невозможно при наличии только нескольких неконтролируемых операций с одним контрагентом.

Рекомендуемый (неисключительной) перечень источников информации для получения котировочных цен ГФС публикует на своем официальном вебпортале до начала отчетного года.

При этом сохраняется эффективный механизм налогового планирования, позволяющий сравнить цены в контролируемых операциях с котировками (ценам), действовавшими на дату заключения контракта, а не на дату фактического осуществления операции (перехода права собственности).

Для этого налогоплательщик уведомляет налоговый орган о заключении соответствующего договора по установленной форме.

Если информация, указанная в сообщении, согласуется с фактическим поведением сторон (то есть фактически выполняется), сравнение цены контролируемой сделки с котировочной ценой проводится на ближайшую дату до даты ценообразования. Например, в аграрном бизнесе указанный инструмент имеет существенное значение, его успешно применяют компании для устранения рисков в сфере ТЦО. Ведь обычно между датой согласования цены (датой заключения контракта) и датой совершения операции проходит немало времени, при этом высокая волатильность биржевых котировок приводит к абсолютной несопоставимости цен на момент заключения контракта и на момент поставки, что приводит к непредвиденным рискам в сфере ТЦО.

Если плательщик по любым причинам не применяет метод СНЦ к операциям с сырьевыми товарами, он должен в документации по трансфертному ценообразованию обосновать невозможность (нецелесообразность) применения метода СНЦ, а также указать информацию о всех лицах, участвовавших в цепи поставки таких товаров, — от производителя (поставщика) к первмуй связанному лицу или лицу-нерезиденту, который не находится в списке № 1045 и № 480. Ранее такую ​​информацию нужно было отражать не в документации, а предоставлять отдельным сообщением до 1 мая года, следующего за отчетным .

Таким образом, измененный порядок предоставляет налогоплательщикам ряд преимуществ:

— возможность применения информации признанных международных агентств (например, Platts), а не только определенных мировых бирж;

— перечень таких агентств (источников) не является исключительным, а только заказным;

— перечень корректировок, которые можно провести для обеспечения сопоставимости котировочных цен, теперь не ограничено (до биржевых котировок могли применяться только определенные корректировки)

— закреплено право использовать внутренние сопоставимые операции плательщика в случае достаточного их количества, вместо котировочных цен.

Осталось дождаться соответствующих нормативно-правовых актов.

Обращаем внимание, что сейчас нормы о биржевых товарах уже не действуют, а перечня сырьевых товаров еще нет.

6. Обязательная информация, которую нужно раскрывать в документации по трансфертному ценообразованию

Расширен перечень информации, обязательной к раскрытию в документации по ТЦО, а именно в соответствии с обновленной редакцией пп. 39.4.6 НКУ документация должна содержать:

  • информацию о физических лицах, являющихся конечными бенефициарными владельцами налогоплательщика;
  • описание контролируемой операции с указанием цепи поставки (создание стоимости) товаров (работ, услуг) в контролируемой операции;
  • обоснование экономической целесообразности и наличия деловой цели для операций по приобретению работ (услуг), нематериальных активов, других предметов хозяйственных операций, отличных от товаров;
  • копии существенных внутригрупповых сделок, влияющие на ценообразование в контролируемой операции (если плательщик входит в международную группу компаний)
  • копию аудиторского заключения по финансовой отчетности налогоплательщика за отчетные периоды, за которые подается документация по ТЦО, если его наличие является обязательным для налогоплательщика.

Особо следует остановиться на внедрении концепции деловой цели в ТЦО. Общее предположение состоит в том, что контролируемые операции, которые не имели бы смысла и не могли быть осуществлены между независимыми лицами в аналогичных условиях, являются, лишенными деловой цели.

На практике довольно часто приходится сталкиваться с контролируемыми операциями плательщиков, наличие деловой цели которых вызывает сомнения.

Самым ярким примером является начисление роялти в пользу лицензиара-нерезидента за использование торговых марок.

Ситуация: украинская компания «ХХХ» платит роялти в пользу связанной компании «YYY» (резидента Республики Кипр) за использование торговой марки, которая содержит определенное наименование «ZZZ». Ставка роялти составляет 4% от выручки, полученной с использованием этой торговой марки. То есть, на первый взгляд, ситуация выглядит довольно типично, а ставка роялти не является завышенной по сравнению с общепринятыми ставками в международной практике.

Но если более детально исследовать, выясняется, что наименование «ZZZ» использует исключительно украинская компания и больше никто в мире, также это наименование не указывает на принадлежность компании к определенной группе и тому подобное. При таких обстоятельствах возникает вопрос: а зачем компании платить 4% от всего оборота за пользование нематериальным активом, который не является узнаваемым, а значит не может способствовать генерированию дохода? Целесообразно было бы зарегистрировать собственное наименование и постепенно создавать репутацию. Другим примером является получение различных услуг от нерезидентов. Например, получение юридических услуг, если украинская компания не осуществляет внешнеэкономической деятельности.