В сегодняшних реалиях, борьба с оффшорами и оттоком капитала в низконалоговые юрисдикции остается актуальным вопросом для всего мира.

Так, еще в 2013 году Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) при активной поддержке стран «Большой двадцатки» разрабатывался «Проект BEPS». Его главной задачей стала борьба с размыванием налоговой базы и искусственным выведением корпоративных прибылей из стран с высоким налогообложением – в страны с низким или нулевым налогообложением.

Для Украины План BEPS является защитой от размывания налоговой базы и утечки доходов за границу. Кроме того, 28.02.2019 г.. Верховная Рада Украины приняла разработанный Министерством финансов Украины Закон Украины №2692-VIII “О ратификации Многостороннего конвенции по выполнению мероприятий, касающихся соглашений о налогообложении, с целью противодействия размыванию налоговой базы и выведению прибыли из-под налогообложения »(далее Конвенция MLI), который вступил в силу 2 апреля 2019. Для Украины Конвенция MLI вступило в силу 1 декабря 2019.

Многие уже написано об изменениях, которые вносятся в налоговых конвенций в связи с вступлением в силу и введением MLI. Однако, в ближайшее время налогоплательщикам, которые осуществляют операции с нерезидентами, к которым применяются двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, следует уделить внимание в основном нововведению MLI Конвенции, – так называемом Теста основной цели (сокращенно PPT, от англ. Principle Purpose Test), который избрало большинство стран, включая Украину. Он направлен, в первую очередь, на предотвращение неправомерного применению льгот по налоговым соглашениям.

Так, согласно определений правил PPT (указанных в OECD BEPS Action 6 report и ст. 29 «Право на получение выгоды» Типовой налоговой конвенции в п. 9) указано следующее:

«Несмотря на иные положения такой Конвенции, льгота соответствии с настоящей Конвенцией не предоставляется по элемента дохода или капитала, если разумно сделать вывод с учетом всех соответствующих фактов и обстоятельств, что получение этой выгоды было одной из основных целей любого соглашения, которые прямо или косвенно привели к этой выгоды, если не установлено, что предоставление этой выгоды в этих обстоятельствах соответствовало объекта и цели соответствующих положений настоящей Конвенции».

То есть, тест основной цели означает, что льготы (например, применение пониженной ставки налога на доходы нерезидентов) по налоговой соглашением не будут предоставляться по прибыли или капитала в случае, если есть основания полагать, что получение такой льготы были одной из основных целей совершения сделки.

Для анализа того, является получение налоговой льготы «основной целью соглашения», будут приниматься во внимание различные факты и обстоятельства. На практике, мы понимаем, что прохождение теста основной цели может быть подобным аргументации деловой цели, но с одним важным отличием. Для прохождения PPT теста мало просто доказать, что сделка была фактически осуществлена ​​и привела к возникновению прибыли. Основным аргументом для прохождения PPT теста должно стать доведение реальных причин, по которым была выбрана та или иная бизнес модель и по каким причинам к такой модели было привлечено нерезидентов определенной юрисдикции. Примеров таких аргументов может быть множество, как наличие возможности привлечения кредитных средств и другие финансовые обстоятельства на определенном рынке, опыт и материально-техническая база нерезидента и тому подобное. Вместе с тем, важным в этом контексте доказательства, что влияние таких аргументов превалировал над налоговой экономией, а не просто такая операция была прибыльной.

Вполне логично, что тест основной цели корреспондирует с концепцией деловой цели и аргументация хоть и не является идентичной, однако может дополнять друг друга.

Закон «о BEPS» (Закон Украины от 16.01.2020 г.. № 466-IX) определяет, что в определенных операциях с участием нерезидентов должна быть доступна и обоснована разумная экономическая причина – деловая цель.

Деловая цель – «старый знакомый» для украинского законодательства и большинства украинских налогоплательщиков. Так, понятие «Деловая цель» часто использовалось контролирующими органами в рамках доказательства отсутствия связи с хозяйственной деятельностью или «нереальности» осуществления операций, хотя до недавнего времени четких норм и правил о порядке его применения в Налоговом кодексе Украины (далее по тексту НКУ) не было.

Начиная с 23 мая 2020 года, с момента вступления в силу соответствующих норм Закона № 466 определения разумной экономической причины (деловой цели) был существенно расширен, а упоминания о деловой цели появились в статьях 39 и 140 НКУ, то есть ее четко связали с трансфертным ценообразованием и налогом на прибыль. Так, согласно пп. 14.1.231 ст. 14 НКУ определено:

Разумная экономическая причина (деловая цель) – причина, которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

Экономический эффект, в частности, но неисключительной, предусматривает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и / или их стоимости, а так же создание условий для такого прироста (сохранение) в будущем.
Для целей налогообложения считается, что сделка, совершенная с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины (деловой цели), если:

  • основной целью или одной из главных целей операции является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и / или уменьшения объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;
  • в сопоставимых условиях лицо не была бы готова приобрести (продать) такие товары, работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров, в несвязанных лиц.

С 1 января 2021, согласно новым поправкам (Закон Украины от 17.12.2020 г.. № 1117-IX), нормы о деловой цели распространяются только на: – контролируемые операции; и – с 1 января 2022 на неконтролируемые операции с резидентами так называемых «низконалоговых» юрисдикций и нерезидентами, не платят корпоративный налог (согласно постановлениям КМУ № 1045 от 27.12.2017 г.. и № 480 от 04.07.2017 г. соответственно), а также неконтролируемые операции по начислению роялти в пользу нерезидентов (независимо от того, является нерезидент-получатель Низконалоговым).

Далее рассмотрим пример определения наличия деловой цели для операций, связанных с точки зрения украинских реалий является наиболее рисковыми, а именно – убыточные товарные операции.

Важно отметить, что отсутствие экономического эффекта не указывает на отсутствие деловой цели в операциях, поскольку обязательным условием наличия деловой цели есть намерение получить экономический эффект. Однако при отсутствии экономического эффекта налогоплательщик должен обосновать объективные причины, которые повлияли на этот эффект.

Так, предприятие может нести убытки как неблагоприятными экономическими условиями так и понесенными расходами в связи с проникновением на новый рынок или производством новой продукции. Исходя из этого, возникновения убытков в определенном периоде может обосновываться расходами на реализацию бизнес-стратегии, выбранной предприятием (например установление низких цен с целью увеличения своего присутствия на существующем рынке). Однако политика установления пониженных цен может быть приемлемой лишь в течение ограниченного периода, с целью получения прибыли в будущем. Но, если ожидаемый положительный результат от выбранной бизнес-стратегии не достигается в течение периода, который был бы приемлемым для независимого сравнительного предприятия, то в соответствии бизнес-стратегии принципа вытянутой руки может оказаться сомнительной.

Поэтому, для убыточных операций важно проанализировать правильность выбора бизнес-стратегии, причины убыточности, общие тенденции на соответствующем рынке (подготовить анализ динамики изменения цены, спроса) и др.

Как видим, определение наличия или отсутствия деловой цели содержит субъективный фактор оценки, в свою очередь является основой для споров между контролирующими органами и налогоплательщиками.

Напоследок заметим, хотя действующими нормами НКУ и предусмотрено, что обязанность по доведению отсутствии деловой цели в хозяйственной операции возлагается на контролирующий орган, но не сложно предположить, что в большинстве случаев самым плательщикам придется обосновывать наличие деловой цели в тех или иных операциях с нерезидентами.

Следует отметить, что налогоплательщик должен помнить о концепции подтверждение реальности операций, однако на современном этапе обычных документов таких, как договоры, акты, накладные, платежные документы и т.д., хватает лишь для подтверждения реальности операции при отражении в налоговом учете, но в качестве доказательной базы для подтверждения наличия деловой цели, этого может быть уже недостаточно. А значит следует задуматься о аргументированное обоснование экономической целесообразности осуществления всех видов хозяйственных операций, является непростым процессом и требует комплексного подхода.

Для обоснования наличия деловой цели нужно обеспечить в первую очередь документы, подтверждающие реальность операции (договор, акт приема-передачи, отчет о предоставленных услугах, документы об оплате, политика по ценообразованию, маркетинговая политика), а также подготовить аргументы и доказательства экономической целесообразности таких операций (переписка с контрагентами; отчеты менеджмента о целесообразности сделок; тендерную документацию, бизнес-планы, расчеты отдела маркетинга; смотры-анализы рынков, расчеты подтверждающие рост финансовых показателей компании, увеличение рентабельности, анализ возможных убытков отдельных операций и меры по их уменьшению; обоснование рисков и негативных факторов, влияющих на ожидаемый экономический эффект, документы подтверждающие начала нового направления работы компании и т.д.).

Поэтому, по нашему мнению, целесообразно уже сегодня учитывать признаки деловой цели при осуществлении своей деятельности, формировать доказательства ее наличия по возможности еще до или во время осуществления хозяйственной операции, провести инвентаризацию операций с нерезидентами и проанализировать бизнес-структуры и оценить экономический эффект от операционной . Следовательно, можно утверждать, что ответственный, но при этом не слишком формальный подход к проведению процедур по доведению деловой цели, может существенно упростить прохождение и теста основной цели (PPT), хотя, конечно, полностью его не заменит.

Иван Кисель, Консультант по ТЦО, EBS
Роман Барановский, Консультант по ТЦО, EBS